Am 12. Dezember 2017 wurde ein entscheidendes Urteil vom Obersten Verwaltungsgericht, Aktenzeichen I FSK 350/16 erlassen, nach dessen Maßgabe die Herausgabe der Ware an einen inländischen Kommissionär durch einen Kommittenten mit Firmensitz auf dem Gebiet eines anderen EU Staates, im Rahmen eines Kommissionsvertrags, stellt eine, in Art. 7 Abs. 1 Pkt. 4 Umsatzsteuergesetz genannte Lieferung dar, in Verbindung mit der, die Steuerpflicht auf Grundlage von Art. 19a Abs. 5 Pkt. 1 Buchstabe a entsteht, d.h. im Zeitpunkt des Erhalts des Gesamtbetrages oder Teilbetrages der Zahlung.

Definition der Kommission auf Grundlage des Zivilgesetzes

In der Einführung ist die Definition der Kommission auf Grundlage des Gesetzes erwähnenswert. Nach Maßgabe von Art. 765 Zivilgesetzbuch kann man nämlich zwei Arten von Kommissionsverträgen unterscheiden: Einkaufskommission und Verkaufskommission.

Auf Grundlage des Einkaufskommissionsvertrages verpflichtet sich der Kommissionär im Geschäftsbereich seines Unternehmens mobile Sachen für Rechnung des Kommittenten, jedoch im eigenen Namen zu kaufen. Dagegen charakterisiert sich die Verkaufskommission dadurch, dass der Kommissionär sich im Geschäftsbereich seines Unternehmens verpflichtet do mobile Sachen für Rechnung des Kommittenten, jedoch im eigenen Namen zu verkaufen.

Streitigkeitsgegenstand mit dem Fiskus – Verfahrensablauf

Nach dem Sachverhalt des vorliegenden Falles, führte der deutsche Kommittent im Rahmen des abgeschlossenen Verkaufskommissionsvertrags, Accessoires (u.a. Kleidung die sein Eigentum darstellt) nach Polen ein und lieferte diese an Verkaufsstellen des polnischen Kommissionärs. Die Accessoires wurden angemessen in den Verkaufsstellen des Kommissionärs aufbewahrt, der seine Fläche für ihre Ausstellungszwecke zur Verfügung stellte. Dem Kommissionär stand kein Recht zu über die Accessoires frei zu verfügen, überdies über übernahm er keine Haftung für eine eventuelle Zerstörung oder Diebstahl der Accessoires. Der Kommissionär verkaufte die genannten Accessoires an Dritte im eigenen Namen, aber für Rechnung des Kommittenten (der Kommittent blieb Eigentümer der Accessoires bis zum Zeitpunkt ihres Verkaufs durch den Kommissionär). Die Vergütung des Kommittenten wurde auf Grundlage vom Wert der, durch den Kommissionär verkauften Accessoires im gegebenen Abrechnungszeitraum abzüglich der, dem Kommissionär zustehenden Provision berechnet.

Nach Auffassung der als Kommissionär auftretenden Gesellschaft, hatten die Warenlieferung durch einen Kontrahenten aus Deutschland an Verkaufsstellen der Gesellschaft keine Abrechnungspflicht des innergemeinschaftlichen Warenerwerb im Sinne von Art. 9 des Umsatzsteuergesetzes (zum Zeitpunkt der Herausgabe der Accessoires durch den Kommittenten) zur Folge. Nach Auffassung der Gesellschaft entstand ihre Pflicht die Umsatzsteuer abzurechnen erst mit Erhalt der Rechnung vom Kommittenten, also im Fall des tatsächlichen Verkaufs der Accessoires. In der, der Gesellschaft erteilten individuellen Auslegung hat der Finanzminister, handelnd durch den Direktor des Finanzamtes in Poznań, den Standpunkt des Gesellschaft in Bezug auf die Steuerpflicht in Verbindung mit dem innergemeinschaftlichen Warenerwerb als richtig und in Verbindung mit der Anerkennung der Transaktion als innergemeinschaftlicher Warenerwerb und den Grundlagen ihrer Besteuerung als falsch anerkannt.

Nach Ansicht der Behörde haben wir in dem Fall mit zwei gesonderten Transaktionen zu tun: einer Warenlieferung zwischen einem deutschen Steuerpflichtigen und der Gesellschaft, welche ihrerseits als innergemeinschaftlicher Warenerwerb im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz und als eine inländische Lieferung zwischen der Gesellschaft und zu betrachten ist. Infolgedessen entstand die Umsatzsteuerpflicht seitens der Gesellschaft bereits zu dem Zeitpunkt als der deutsche Kontrahent die Accessoires herausgegeben hat. Somit soll die Steuer von dem gesamten Warenwert fällig gewesen sein, unabhängig davon, ob die Ware verkauft wurde.

Die Gesellschaft, ohne mit dem Standpunkt der Steuerbehörde einverstanden zu sein, erhob eine Klage beim Verwaltungsgericht der Woiwodschaft in Wrocław, welches im Urteil vom 28. Oktober 2015 , Aktenzeichen I SA/Wr 1243/15, die Auffassung vom Direktor der Finanzkammer in Poznań teilt. Nach Ansicht des Gerichts, eine mit der Umsatzsteuer besteuerte Handlung im Rahmen von Transaktionen des innergemeinschaftlichen Warenerwerbs bereits die Tatsache der Unterbringung der Waren im Kommissionsgeschäft ist. In Verbindung damit erkennt ein deutscher Warenlieferant bei sich eine innergemeinschaftliche Warenlieferung, die dem Grundsatz nach umsatzsteuerfrei ist, und der polnische Erwerber rechnete den innergemeinschaftlichen Warenerwerb nach dem inländischen Steuersatz ab. Dagegen ein durch den Kommissionär an Kunden vorgenommener Kommissionsverkauf stellt eine getrennt abgerechnete Warenlieferung dar.

An dieser Stelle ist zu betonen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts der Woiwodschaft in Wrocław im präsentierten Fall, mit dem bisher durch die Steuerbehörden vertreten Standpunkt übereinstimmt, nachdem Bemessungsgrundlage im Fall von „grenzüberschreitender” Kommission und innergemeinschaftlichen Warenerwerb der gesamte Wert der Lieferung ist, für die der Lieferant eine Bezahlung von dem Erwerber erhalten hat oder erhalten soll (Art. 29a und 30a Umsatzsteuergesetz). Die Tatsache, dass es sein kann, dass die polnischen Kommissionäre, die in Kommission erhaltene Ware nicht sofort verkaufen werden ist hier unwesentlich - die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei Transaktionen des innergemeinschaftlichen Warenerwerbs auf Grundlage von Kommissionsverträgen, ist nicht mit dem Datum (Zeitraum) des Weiterverkaufs dieser Waren an Dritte verbunden, und somit entsteht die Abrechnungspflicht des innergemeinschaftlichen Warenerwerbs bereits zum Zeitpunkt der Lieferung einer solchen Ware. Zum Beispiel wurde ein solcher Standpunkt durch den Direktor des Finanzamtes Warszawa in der individuellen Auslegung vom 23. April 2015, Aktenzeichen IPPP3/4512-201/15-2/MC und vom 13. August 2015, Aktenzeichen IPPP3/4512-536/15-2/MC vertreten.

Urteil des Obersten Verwaltungsgerichts – Folgen für die Steuerpflichtigen

Das oberste Verwaltungsgericht teilte die Auffassung der Gesellschaft, darauf aufmerksam machend, dass ein unerlässliches Element zum Bestehen eines, in Art. 9 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz genannten innergemeinschaftlichen Warenerwerbs, der Erwerb des Rechts, wie ein Eigentümer über die Ware zu verfügen ist. Im Fall der Herausgabe einer Sache durch den Kommittenten an den Kommissionär im Rahmen eines Verkaufskommissionsvertrags, kann man nach Auffassung des Obersten Verwaltungsgerichtes jedoch nicht erkennen, dass diese Herausgabe eine Übertragung von Sachen zum Verfügen wie ein Eigentümer darstellt. Im Fall von Verkaufskommission zum Zeitpunkt der Herausgabe der Ware an den Kommissionär, wird er einzig Besitzdiener – eigenständiger Eigentümer ist weiterhin Kommittent. In der Folge wird die Steuerpflicht in Verbindung mit der Herausgabe der Ware durch den Kommittenten an den Kommissionär auf Grundlage von Art. 19a Abs. 5 Pkt. 1 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes entstehen. Somit, nach Auffassung des Gerichts entsteht die Steuerpflicht in Verbindung mit der Warenherausgabe durch den Kommittenten an den Kommissionär auf Grundlage des Kommissionsvertrags erst mit Erhalt des Gesamtbetrages oder Teilbetrages der Vergütung.

Überdies hat das Oberste Verwaltungsgericht darauf hingewiesen, dass wegen der Tatsache, dass der Erhalt der Bezahlung durch den Kommittenten grundsätzlich nachdem der Kommissionär den Kommissionsgegenstand darstellenden Ware an den Endabnehmer verkauft, stattfindet, ist zu erkennen, dass die Steuerpflicht in Verbindung mit der Warenlieferung zwischen den Kommittenten und den Kommissionär de facto vom realisierten Warenverkauf an den Endabnehmer abhängig ist.

Nach Auffassung des Obersten Verwaltungsgerichtes, berücksichtigt eine solche Auslegung der oben genannten Vorschriften den wirtschaftlichen Charakter eines Kommissionsvertrags, im Rahmen dessen, aus der Sicht des Kommittenten ein Verkauf (im wirtschaftlichen Sinne) erst der Verkauf an den endgültigen Abnehmer ist.

Somit hat die Entscheidung des Obersten Verwaltungsgerichtes eine sehr große Bedeutung für die Steuerpflichtigen, die bisher bei der Umsatzsteuerabrechnung von Transaktionen der Verkaufskommission, die Umsatzsteuer bereits zum Zeitpunkt des Warenerhalts, und nicht zum Zeitpunkt des Rechnungserhalts (des tatsächlich ihrerseits erfolgten Warenverkaufs) erkannt haben. Das gegenständliche Urteil ist eindeutig vorteilhaft für die Steuerpflichtigen, insbesondere aus der rein ökonomischen Sicht. Dennoch ist auf die Festigung der Rechtsprechung, wie auch auf den Standpunkt der Steuerbehörden nach Erlassen des Urteils in diesem Bereich zu warten, um real einschätzen zu können, ob dieses Urteil tatsächlich eine Änderung der Betrachtungsweise von Transaktionen dieser Art durch den Fiskus zur Folge haben wird.

Rafał Mielko, Tax Consultant, ATA Tax Sp. z o.o.