Od momentu wprowadzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla podwykonawców usług budowlanych prawidłowa kwalifikacja transakcji oraz określenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT nastręcza podatnikom wiele problemów. Jednym z nich jest prawidłowe określenie przedmiotu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w tym czy świadczenia związane z wymienionymi usługami jako świadczenia poboczne powinny być opodatkowane jako element usługi kompleksowej analogicznie do usługi głównej. Zagadnienie to było również przedmiotem interpretacji indywidualnej z d. 2 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.562.2017.2.KO)

W przypadku niektórych usług ich wykonanie poprzedzone być musi opracowaniem odpowiedniej dokumentacji projektowej. Tak też było w przypadku podatnika świadczącego usługi w zakresie budowy, przebudowy i remontu sieci elektroenergetycznej, który wystąpił do fiskusa z zapytaniem, czy usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej (budowlanej i wykonawczej) dla przebudowywanej linii oraz wykonaniu robót budowlano-montażowych (obejmujących np. dostawę i montaż słupów, przewodów, urządzeń, przebudowę linii, prace związane z rozruchem, wykonaniem prób, utylizację istniejącej linii) należy rozliczyć w procedurze odwrotnego obciążenia, traktując ją jako usługę o charakterze kompleksowym.

W ocenie spółki świadczoną przez nią usługę traktować należy jako świadczenie kompleksowe, w konsekwencji czego świadczenia poboczne (sporządzenie projektu oraz wykonanie części formalno-prawnej) dzielić powinny ten sam los podatkowy, co świadczenie główne (świadczenie budowlane). Skoro więc świadczone przez spółkę usługi zaliczane być powinny, co potwierdził w drodze interpretacji Urząd Statystyczny w Łodzi, do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i energetycznych”, to cała usługa, jako objęta dyspozycją artykułu 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał kluczowy dla usług kompleksowych wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając jednocześnie, że istotą działań spółki jest wybudowanie określonego obiektu (a więc świadczenie usługi budowlanej), natomiast czynności poboczne, jak wykonanie projektu oraz działania formalno-prawne są niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, nie są zatem celem samym w sobie, prowadząc jedynie do lepszego wykonania usługi budowlanej.

Odmiennej wykładni przepisów w zaistniałym stanie faktycznym dokonał w wydanej w dniu 2 stycznia 2018 r. interpretacji Dyrektor KIS (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.562.2017.2.KO) wskazując, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw, by traktować je jako element usługi kompleksowej. Jak podkreślił fiskus, spółka najpierw wykonuje projekt na potrzeby własne, bowiem bez projektu nie byłaby w stanie wywiązać się z wykonania zlecenia (sam projekt umożliwia wykonanie dokumentacji technicznej i uzyskanie niezbędnych pozwoleń budowlanych), następnie prawa do niego przenoszone są na nabywcę. Stąd też, zdaniem Dyrektora KIS, sprzedaż projektów (dokumentacji projektowej) ma charakter samoistny i stanowi odrębne, niezależne od wykonania usług budowlanych świadczenie. Zarówno usługę projektową jak i usługę budowlaną nabywca może bowiem kupić samodzielnie. W konsekwencji, mechanizm reverse charge powinien być zastosowany jedynie wobec usługi stricte budowlanej, a wykonanie projektu opodatkowane być winno według zasad ogólnych.

Powyższe stanowisko zgodne jest np. z interpretacją wydaną w dniu 19 lipca 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.233.2017.1.APR), a także niedawno udzielonymi przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami. Jednakże wydawane są zgoła odmienne interpretacje dla tegoż zagadnienia. Przykładem takiej odmiennej interpretacji przepisów może być chociażby interpretacja o sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, z dnia 5 kwietnia 2017 r.

Dla podatników działających w branży budowlanej istotne znaczenie może mieć także skierowane przez NSA w dniu 28 listopada 2017 r. pytanie prejudycjalne (sygn. akt I FSK 65/16) dotyczące znaczenia protokołów zdawczo-odbiorczych. TSUE zdecydować ma, czy w sytuacji, w której strony ustaliły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego wykonania robót (ku takiej, niekorzystnej dla podatników, wykładni przepisów skłaniają się obecnie organy i sądy administracyjne), czy też – w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru.

W świetle niejednolitego stanowiska organów podatkowych odnośnie tratowania jako  usługi kompleksowej  usług związanych z usługami budowlanymi i budowlano-montażowymi pozostaje mieć nadzieję na ujednolicenie stanowiska ze strony organów podatkowych w tym zakresie.

Barbara Otrzonsek, konsultant podatkowy, ATA Tax Sp. z o.o.